房地产开发企业购入在建工程后继续开发土增税清算税务处理

作者：清凉

实务中，遇到房地产开发企业来电咨询，问企业购入在建工程后投入资金继续开发，在土地增值税清算时，购入在建工程的成本能否加计扣除？

近几年来，企业利用在建工程筹划土增税清算的案例确实不少，于是各地都相继出台了应对措施，明确房地产开发企业购入在建工程继续建设后再转让时，由于在建工程出让方在出让在建工程土地增值税清算时，相应的土地和开发成本已经加计扣除，因此仅允许对开发成本的再投入部分加计扣除，以避免重复扣除。

一、基本规定

根据《土地增值税暂行条例》、《实施细则》和相关文件规定，房地产开发企业转让房地产并取得收入（含货币收入、实物收入和其他收入），应依照规定缴纳土地增值税。 计算公式为：

应纳土地增值税=（转让收入-扣除项目金额）×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

扣除项目金额包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金及附加和财政部规定的其他扣除项目。

上述房地产开发费用包括财务费用和其他房地产开发费用，其中，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

上述财政部规定的其他扣除项目按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除。

根据国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

土地增值税实行四级超率累进税率：

增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；

增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％（速算扣除系数为5%）；

增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％（速算扣除系数为15%）；

增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％（速算扣除系数为35%）。

例：A房地产开发公司于2015年6月，向B房地产开发公司购入一商品房在建工程项目，总价10亿元，A公司后续投入的开发成本为5亿元，于2016年6月开始预售，2016年7月全部售完，销售额合计25亿元（不含税），支付符合文件规定的银行贷款利息1000万元，A公司选择按简易计税办法缴纳增值税。计算A公司应缴纳的土地增值税（不考虑预缴）。

解析：根据各地明确的在建工程不能加计扣除规定，A房地产开发公司扣除项目中，财政部规定的其他扣除项目=5×20%=1亿元；

其他房地产开发费用=（10+5）×5%=0.75亿元；

A公司应纳城市维护建设税=2500000000×5%×7%=8750000元；

A公司应纳教育费附加（含地方）=2500000000×5%×5%=6250000元；

A公司土地增值税扣除项目合计=10+5+0.1+0.75+0.0875+0.0625+1=17亿元；

A公司增值额=25-17=8亿元；

8÷17=47.06%，增值额未超过扣除项目金额50％，适用税率为30％，因此：

A公司应缴纳的土地增值税=8×30%=2.4亿元。

二、建议

建议根据B公司转让在建工程土地增值税清算状况来决定A公司购入的在建工程成本在土地增值税清算时能不能作为加计扣除计算基数。

（一）B公司在建工程转让收入小于扣除项目金额（不含5%的其他房地产开发费用和20%的财政部规定的加计扣除数），该情形下，应允许A公司将在建工程成本作为加计扣除和其他房地产开发费用计算基数。

（二）B公司在建工程转让收入小于扣除项目金额（含部分5%的其他房地产开发费用，不含20%的财政部规定的加计扣除数），该情形下，应允许A公司将在建工程成本作为加计扣除计算基数，调整其他房地产开发费用的计算基数。

（三）B公司在建工程转让收入小于扣除项目金额（含5%的其他房地产开发费用，含部分20%的财政部规定的加计扣除数），该情形下，应调整A公司加计扣除部分的计算基数，在建工程成本不能作为其他房地产开发费用的计算基数。

（四）B公司在建工程转让收入大于或等于扣除项目金额的，则A公司购入的在建工程成本不能作为加计扣除的计算基数，也不能作为其他房地产开发费用的计算基数。

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